根據筆者經辦企業分立項目的經驗，企業分立的商業目的或分立理由一般可以圍繞“主營業務強化和資產剝離后的專業化經營”進行表述，以下為具體示例：“為保持公司的主營，擬進行重資產剝離，集中人力、物力、財力發展現有產品的研發、生產及銷售，以進一步突出主營，實現新三板掛牌或上市之目的；分立后新設的公司則從事招商、租賃或其他業務，并實現專業化經營”。此外，在當前的房地產市場調控政策下，單獨以房產作為資產分立出新公司后轉讓股權涉嫌以規避稅費為目的的資產轉讓。對此，在將目標物業作資產剝離時，必須并入目標公司的一部分債務（建議比例達到10%左右），以規避惡意避稅之嫌。

假設目標公司通過存續分立的方式將目標物業剝離，并以該目標物業新設公司A（也即新設分立出公司A，下同），最后收購方通過收購原股東持有的A公司100%股權的方式實現對目標物業的持有。以下為操作方案概要：

（1）企業存續分立階段：目標公司將目標物業及部分與目標物業相關的債務剝離出來，新設分立公司A（原股東全資持有公司A），即同步完成目標公司的工商變更以及公司A的新設；

（2）股權轉讓及價款交割階段：原股東將持有的公司A的股權全部轉讓給收購方，并簽署《股權轉讓協議》，收購方向原股東支付股權轉讓價款；

（3）工商變更階段：新設分立的公司A的股權變更登記至收購方名下（因特殊性稅務處理的需要，收購方可能推遲股權變更的時間以便交易方享受稅收優惠政策，并降低交易成本或減輕付款壓力）。

目標公司新設（分立）公司A企業分立詳細操作可參見市監局或工商局網站的相關流程說明，以下以企業存續分立為例，就具體操作步驟及所需提交的資料說明如下。

1.原股東、目標公司與公司A確定分立的方案，并確定資產分割的內容、價值及各方需負擔的費用。

2.各方確認目標公司資產負債表、資產清單以及擬分割出去的資產、負債清單，并起草分立方案（含分立目的、形式、債務分擔辦法等）。

3.目標公司委托會計師事務所對分立與被分立企業的資產、負債情況進行評估，同時與各方溝通好評估值（公允價值）、文件報批內容及程序，分立適用一般性稅務處理時需明確的賬面價值、計稅基礎、所得與損失等事項。

4.目標公司股東簽署《股東會決議》，存續與分立企業簽署《分立協議》（擬分立的公司A在名稱預核準后就可辦理分立協議的簽訂等事宜）。

5.目標公司辦理好分立決議10日內通知債權人，并在30日內登報公告（債權人行權時間：登報后45日）。

6.目標公司將上述相關資料一并整理好后報稅局審核確認（含稅收優惠政策的適用），其中需向稅務局申請免征土地增值稅、契稅（辦理《深圳市稅務局不征稅申請表》及《納稅人減免稅（費）申請表》等），另外還需向稅務局申請免征增值稅（辦理《納稅人減免稅備案登記表》及《增值稅減免稅備案登記表》等），企業所得稅（一般性稅務處理）與印花稅按規定繳納。

7.目標公司（存續）與分立企業（公司A）分別完成變更和新設登記。

8.目標公司（存續）與分立企業（公司A）共同向交易中心申請辦理土地房產變更登記。

1.目標公司（存續公司）文件提交清單：

(1)公司法定代表人簽署的《公司變更登記申請書》。

(2)分立各方簽訂的《分立協議》和目標公司股東會同意分立的決議。

(3)資產負債表與財產清單的編制以及財產分割明細（如適用一般性稅務處理，需委托第三方評估）。

(4)刊有公司分立內容公告的報刊（通知或公告債權人）。

(5)公司作出的債務清償擔保情況的說明。

(6)公司新一屆股東會議決定(主要寫明：總股本及其股本構成、公司領導班子有否變化、公司章程修改、其他需變更的事項)。

(7)章程修正案(主要列示章程變動情況對照表)或新章程。

(8)由新一屆股東會全體股東出具的《確認書》。

(9)《公司股東(發起人)名錄(A;法人)》、《公司法定代表人履歷表》、《公司董事會成員、經理、監事會成員情況》。

(10)公司原營業執照正副本原件及由工商局檔案室提供加蓋工商局檔案專用章的公司章程復印件。

2.分立企業（公司A）文件提交清單：

(1)公司董事長簽署的《公司設立登記申請書》和其他開業登記材料。

(2)分立各方簽訂的分立協議和目標公司股東會同意分立的決議。

(3)資產負債表與財產清單的編制以及財產分割。

(4)刊有公司分立內容的報刊（通知或公告債權人）。

(5)公司作出的債務清償或債務擔保情況的說明。

(6)分立后存續公司原營業執照復印件(需加蓋發照機關印章)。

上文有提到，在房地產并購重組業務中，企業分立已然成為資產、土地或項目剝離的常用方式。同時，隨著財稅[2018]57號文、財稅[2018]17號文等財稅政策的實施，企業通過分立進行稅收籌劃亦有了更有多的操作空間。

通常來說，企業分立是指一個企業依照有關法律、法規的規定，分立為兩個或兩個以上的企業，具體分為新設分立和存續分立兩種情形。其中，原企業解散，分立出的各方分別設立為新的企業，為新設分立（也稱解散分立），其形式可以簡化為：甲公司=乙公司+丙公司；而原企業存續，而其中部分分出設立為一個或數個新的企業，為派生分立（也稱存續分立），其形式亦可簡化為：甲公司=甲公司+乙公司。需注意的是，企業不論采取何種方式分立，由于企業分立都將引起分立前主體的權利義務變更，因此從本質上來說，原企業并未消失，而是通過分立轉換為另外一種法律形式繼續企業的經營活動。因而分立前企業的債權債務等責任承擔問題，一般需遵從如下規定處理：

1.根據《公司法》第175條、第176條規定，公司分立，其財產作相應的分割。公司分立前的債務由分立后的公司承擔連帶責任，但公司在分立前與債權人就債務清償達成的書面協議另有約定的除外。

2.根據最高院司法解釋《關于審理與企業改制相關民事糾紛案件若干問題的規定》第13條進一步的規定，分立的企業在承擔連帶責任后，各分立的企業間對原企業債務承擔有約定的，按照約定處理；沒有約定或者約定不明的，根據企業分立時的資產比例分擔。

從法律規定及司法執行上分析，以保護債權人的合法利益為原則，企業分立引起的權利義務的變更，未與債權人就債務承擔達成書面約定或者約定不明的，分立后的各企業均對原債務承擔連帶清償責任。

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，增值稅的征收范圍為在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物，營改增后增值稅征稅范圍擴大到銷售不動產、提供服務。因此，企業分立不屬于增值稅征稅范圍。　　

根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）規定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。”　

根據財稅〔2016〕36號文的規定，在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為，不征收增值稅。除上述情況之外，不涉及負債、勞動力的轉移的分立，應依法繳納增值稅。

根據《關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅2018年57號）的規定：按照法律規定或者合同約定，企業分設為兩個或兩個以上與原企業投資主體相同的企業，對原企業將房地產轉移、變更到分立后的企業，暫不征土地增值稅。上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形。”

故非房地產企業分立，對原企業土地房屋權屬變更到分立后的企業，暫不征收土地增值稅；房地產企業分立，對原企業土地房屋權屬變更到分立后的企業，要征收土地增值稅　

1.一般性稅務處理

根據財稅[2009]59號規定：企業分立，當事各方應按下列規定處理：

（1）被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失；

（2）分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎；

（3）被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理；

（4）被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理；

（5）企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。　

另外，《國家稅務總局關于發布《企業重組業務企業所得稅管理辦法》的公告》第十四條規定：“企業發生分立，被分立企業不再繼續存在，應按照財稅[2009]60號文件規定進行清算。　

2.特性性稅務處理　

根據財稅[2009]59號的規定，如果分立滿足以下幾個條件，則可以使用特殊稅務處理：

（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

（2）企業分立后的連續12個月內不改變分立資產原來的實質性經營活動；

（3）取得股權支付的原主要股東，在分立后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權；

（4）被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。

特殊稅務處理方法如下：　　

（1）分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定；

（2）被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼；

（3）被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補；

（4）被分立企業的股東取得分立企業的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上；

（5）暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。　

非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）

根據《關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅[2018]17號）的規定：公司依照法律規定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對分立后公司承受原公司土地、房屋權屬，免征契稅。

《財政部、國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）第二條規定：“以合并或分立方式成立的新企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花。”

1.避免重組前連續12個月內進行股權、資產交易,被稅務機關認定與該重組構成分步交易。

2.根據48號文第5條，企業申報時，應從重組交易的實質結果、重組各方涉及的稅務狀況變化、重組各方涉及的財務狀況變化來說明企業重組具有合理的商業目的。

1.重組日后連續12個月內一方發生生產經營業務、公司性質、資產或股權結構等情況變化，致使重組業務不再符合特殊性稅務處理條件的，發生變化的當事方應在情況發生變化的30天內書面通知其他所有當事方。主導方在接到通知后30日內將有關變化通知其主管稅務機關。上款所述情況發生變化后60日內，應調整重組業務的稅務處理。原交易各方應各自按原交易完成時資產和負債的公允價值計算重組業務的收益或損失，調整交易完成納稅年度的應納稅所得額及相應的資產和負債的計稅基礎，并向各自主管稅務機關申請調整交易完成納稅年度的企業所得稅年度申報表。逾期不調整申報的，按照《稅收征收管理法》的相關規定處理。

2.企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

3.企業在重組發生前后連續12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項企業重組交易進行處理。

稅務機關在認定是否具有合理商業目的時，看重分立前后業務是否延續，因此不能只考慮分立后各方的主營業務是否一致，而應當重點放在分立各方的業務在分立前后的延續性。同樣問題，增值稅也是“將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位”才能符合免稅條件。

因此，企業應在重組前的合理時間內對業務、人員作出合理安排，以滿足合理商業目的的要求。

稅務機關對實行特殊性稅務處理的企業，僅對企業申報進行備案，并不作合法與否的確認。而“合理商業目的”、“實質重于形式”等均為原則性規定，稅務機關在這一問題上具有較大的自由裁量權。因此，即便重組完成后經過相當長的時間，企業仍有被稅務機關認為不符合特殊性稅務處理要求而被納稅調整。因此，切不可因為稅務機關采取形式審查而不實申報，或者對業務、人員安排操作不當，造成被稅務機關認定為偷稅，被追繳稅款和加收滯納金的后果。

在條件允許的情況下，把擬轉讓的房地產項目留在存續的被分立企業里，把其他資產放在分立企業里，這樣在適用企業所得稅的特殊稅務處理的同時，突破企業分立后連續12個月內不得轉讓所取得股權的規定。

實踐中，大部分情形都是想分立房地產項目之后立馬轉讓股權，但根據59號文的規定分立企業的股權在分立后12個月之內不得轉讓，否則不能適用特殊稅務處理優惠政策，但如果將擬轉讓的房地產項目留在存續的被分立企業里，把其他資產放在分立企業里，之后轉讓被分立企業股權原則上不受59號文12月的期限限制，從而可解決時間成本問題。

五、案例簡析

（一）計算股權支付比例

（二）A公司（被分立企業）稅務處理

（三）B公司(分立企業)稅務處理

（四）甲、乙公司（股東）稅務處理